תמורות מותנות בעסקה

בחלק מהעסקאות למכירת זכויות בתאגיד, נקבע בין הצדדים כי התמורה, חלקה או כולה, תועבר למוכר במועד/ים המאוחר/ים ליום החתימה על ההסכם. מתי מתרחש אירוע המס? האם בעסקה יש מרכיב מימוני? האם הפקדה בנאמנות משנה את התשובה?

אירוע המס בעסקאות למכירת נכס הון, ובכלל זה מכירת זכויות בתאגיד, מתרחש ביום מכירת הנכס. ככלל, יום מכירת הנכס בעסקה הנעשית בדרך של הסכם, הוא מועד השתכללות החוזה בין הצדדים – מדובר ביום חתימת ההסכם, בין אם מדובר בחוזה עם תנאי מתלה, ובין אם לאו.

תמורה עתידית כאמור, עשויה להיקבע, בין היתר, בהתאם לאחת החלופות המפורטות להלן או שילוב בניהן:

• בסכומים הנקובים מראש (בסכום שקלי או צמוד מדד/מטבע) אשר ישולמו במועדים ידועים מראש.
• בסכומים מותני ביצועים עתידיים של התאגיד הנמכר ו/או מותני באירועים שיתרחשו (אם בכלל) בעתיד. מנגנון התמורה המותנית מאפשר לצדדים לעסקה, לוודא שתשולם התמורה הראויה עם התבהרות התמונה בקשר למימוש הפוטנציאל הגלום בחברה.

בחודש נובמבר 2017 פרסמה רשות המסים טיוטת חוזר שמטרתה להנחות ‏לגבי‏ אופן‏ דיווח‏ ההכנסה‏ לצרכי‏ מס‏ באותם ‏המקרים‏ בהם ‏התבצעה ‏מכירת ‏נכס ‏כאמור, ‏כאשר ‏הנכס ‏הנמכר ‏הוא ‏זכויות ‏בתאגיד,‏ והתמורה ‏שנקבעה ‏בעסקה ‏כוללת ‏תמורה ‏עתידית.

האמור מטה מתייחס, ככלל, לעסקאות בהן התמורה נקבעה בין הצדדים בתום-לב ובלי שהושפעה במישרין או בעקיפין מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה. בכל מקרה אחר תיבחן העסקה לגופה.

האמור בטיוטת החוזר אינו מתייחס לעניין עסקאות למכירת זכויות באיגוד מקרקעין או לעניין מכירת זכויות בתאגיד אשר הוקצו לעובדים ונושאי משרה.

עסקאות ‏למכירת‏ זכויות‏ בתאגיד הכוללות ‏תמורה ‏עתידית‏ ידועה

1. הכלל – התמורה לצרכי מס תהא סך סכומי התמורה שנקבעו בעסקה.
2. כאשר ניתן ללמוד מתנאי העסקה, כי גלומה בה גם עסקת אשראי (מתן הלוואה על ידי המוכר לרוכש) יש לפצל את התמורה כך:

• הסכום המהווה היוון זרם התשלומים שנקבעו בין הצדדים ליום המכירה, יהא התמורה לצרכי מס בגין עסקת המכר. לצורך היוון התשלומים יש לקחת את ריבית השוק ביום המכירה – ניתן להתחשב בריבית הקבועה בתקנות מכוח סעיף 3(ט) או 3(י) לפקודה, לפי העניין.
• ההפרש‏ שבין‏ התשלומים‏ שיתקבלו‏ בפועל,‏ בעת ‏תשלומם‏ על‏ ידי‏ הרוכש,‏ לבין ‏התמורה ‏שחושבה ‏בגין ‏עסקת ‏המכר ‏כאמור ‏בסעיף ‏א' לעיל,‏ יחשב ‏כהכנסות ‏מימון ‏בידי ‏המוכר.

יש לשים לב כי לדעת רשות המסים, הנטייה לראות בעסקה כאירוע שגלום בו שתי עסקאות כאמור לעיל, תגבר במקרים בהם מועד התשלום האחרון בעד התמורה חל שנתיים לפחות לאחר מועד המכירה.

עסקאות ‏למכירת‏ זכויות‏ בתאגיד הכוללות ‏תמורה ‏עתידית‏ ידועה המופקדת בנאמנות עד להבטחת קיום מצגים

• התמורה לצרכי מס תהא סך סכומי התמורה שנקבעו בעסקה, לרבות אלו שהופקדו בנאמנות כאמור.
• ריבית והפרשי הצמדה ככל שיצברו בגין סכומים שהופקדו בנאמנות, החל מיום המכירה ועד למועד שחרורם מהנאמנות לידי המוכר יסווגו בידי המוכר כהכנסות מימון.

עסקאות‏ למכירת ‏זכויות‏ בתאגיד‏ הכוללות ‏תמורה‏ מותנית

רכיב התמורה המותנית הינו חלק מסך התמורה שנקבעה במסגרת ההסכם למכירת הזכויות בתאגיד, אשר תלוי בהתרחשות אירועים עתידיים או בהתקיימות תנאים מסוימים כדוגמת אחוז מהיקף מכירות השנתי, אישור FDA וכו'.

מובהר בזאת, כי המקרים המפורטים להלן, לא יחשבו לעסקאות בהן משולב מנגנון תמורה מותנית:

• עסקאות בהן תשלום התמורה, כולה או חלקה, נדחה עד לקבלת אישור/י רגולטור לעצם ביצוע העסקה.
• חלק מהתמורה אשר העברתו מותנית בהתקיימותו של תנאי שהסבירות להתממשותו הינה קרובה לוודאי.
• תמורה בסכום קבוע שנקבע מראש, ואשר תשלומה צפוי, ואולם טרם נקבע עיתוי ביצוע התשלום בפועל.
• עסקאות בהם סכום התמורה ניתן לאומדן מהימן במועד המכירה, ואולם טרם ניתן להצביע על סכום התמורה המדויק.
• עסקאות בהן נקבע כי סכומי תמורה נקובים יופקדו בנאמנות עד להבטחת קיום מצגים אשר בהסתמך על התקיימותם נחתמה עסקה.
• תמורה המתקבלת בשווה כסף (כגון נכס בלתי מוחשי או זכויות בתאגיד), גם כאשר קיים קושי לאמוד את שווי הנכסים שהתקבלו.

ככלל יום המכירה ומועד אירוע המס חד הוא ומשכך יש לדווח על כלל תמורות העסקה כפי שהוסכם בין הצדדים, כנתקבלו ביום המכירה.

למרות זאת ומתוך רצון ליצירת פשטות וודאות, רשאי הנישום לבחור לדווח על רווח ההון בגין רכיב התמורה המותנית, במסלול דיווח חלופי, בהתאם לעקרונות הבאים:

1. רכיב התמורה המותנית לא יהווה חלק מהתמורה לעניין חישוב רווח ההון והמס הנובע ממנו במועד מכירת הנכס. בחישוב רווח ההון הנובע מיתרת התמורה (התמורה הוודאית) תיוחס לתמורה הוודאית עלות בגובה מלוא יתרת המחיר המקורי של הנכס הנמכר.
2. מועד חישוב המס ותשלום המס לגבי רכיב התמורה המותנית יידחה למועד/ים בו תמורה זו או חלקים ממנה ישולמו בפועל או שיהפכו לוודאיים, לפי המוקדם מבין השניים. בחישוב רווח ההון הנובע מהתמורה שאינה תמורה וודאית, ייוחס לכל אחד מסכומי התמורה שאינה תמורה וודאית עלות אפס
3. לעניין חישוב המס החל בעת החיוב במס הנובע מרכיב התמורה המותנית, יום המכירה ויום הרכישה יהיו אלו שנקבעו לעניין אירוע מס הנובע ממכירת הזכויות בתאגיד על כל המשתמע מכך:

• לעניין חישוב ליניארי של רווח ההון שנצמח עד או לאחר המועד הקובע, מועד השינוי או רווח הון בידי עולה חדש וכו'.
• כנגד רווח הון הנובע מרכיב התמורה המותנית ניתן יהיה לקזז רק הפסד הון שנוצר עד וכולל שנת המס בה חל אירוע המס של מכירת זכויות בתאגיד בה משולבת התמורה מותנית.
• השלכות המס לגבי רכיב התמורה המותנית כגון שיעורי המס, מס על הכנסות גבוהות וכדומה יחולו בהתאם להוראות שהיו בתוקף בשנת המס בה חל אירוע המס של מכירת זכויות בתאגיד בה משולבת התמורה מותנית.

4. דיווח בהתאם לעקרונות שנקבעו בסעיפים לעיל (מסלול דיווח חלופי) הינו על פי בחירת הנישום ובכפוף לחתימת הסדר מול פקיד השומה וזאת חלף הדיווח כברירת מחדל (יום המכירה ומועד אירוע המס חד הוא).
5. דיווח כאמור כפוף לבדיקת פקיד השומה כי אכן מדובר בתמורה מותנית, וכן כי ביכולתו של פקיד השומה להבטיח את גביית המס הנובעת מהתמורה המותנית.