במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית חוקק סעיף 3(ט1) המסדיר את אופן הטיפול המיסוי במשיכות כספים מהחברה על ידי בעל המניות המהותי בחברה ו/או בהעמדת נכס של החברה לשימושו של בעל המניות המהותי. בעלי מניות מהותיים חייבים לתכנן את צעדיהם על פי סעיף זה אם הם אינם רוצים למצוא עצמם בחשיפות מס מיותרות
באוגוסט 2017 פרסמה רשות המסים את חוזר 07/2017 שמטרתו לפרט את הדין שנקבע בסעיף 3(ט1) לפקודה במסגרת תיקון 235. להלן מובאים עקרי הדברים.
משיכה מהחברה
משיכה על פי הסעיף כאמור הינה משיכה של כספים מחברה על ידי בעל המניות המהותי או קרובו כהגדרתו בסעיף 88 ("בעל המניות" ו/או "קרובו" לעניין זה, להלן – "בעל המניות") או כהעמדה של נכס של החברה לשימושו של בעל המניות והכול במישרין או בעקיפין (משיכה או העמדה כאמור שמהווה הכנסה אשר חויבה במלוא המס – הוחרגה מתחולת ההוראה).
הרחבות למונחים המסומנים מעלה:
- חברה לעניין זה היא חברה ציבורית או חברה פרטית בין שמדובר בחברה תושבת ישראל ובין אם חברה תושבת מדינה זרה (לרבות חנ"ז וחמי"ז).
- בעל מניות מהותי הינו יחיד או חבר בני אדם אך הסעיף אינו תקף מקום שמדובר במשיכה מחברה תושבת ישראל החייבת במס לפי סעיף 126(א) לפקודה על ידי בעל מניות תושב ישראל שהינו חברה החייבת במס לפי סעיף 126(א) לפקודה.
- משיכה של כספים מחברה הינה הגדרה רחבה מאוד הכוללת כל הלוואה, חוב, ערובה (ערובה שהחברה העמידה כבטוחה כלשהיא לטובת בעל המניות) והשאלה של מזומנים, ניירות ערך, פיקדונות וכו'. במקרה והחברה לא העמידה נכס ספציפי מנכסיה כערובה לחוב של בעל המניות (ערבות כללית) ולא חלה מגבלה כלשהי על נכסי החברה מצד המלווה, לא תחשב העמדת הערובה הכללית כמשיכת כספים. בנוסף, הסעיף לא יחול על משיכות של כספים מחברה אם סכום משיכות הכספים המצטבר מאותה חברה (בין שנמשך מהחברה במישרין ובין בעקיפין) לא עלה ביום מסוים בשנת המס וביום מסוים בשנת המס שלפניה על 100,000 ₪.
- העמדת נכס הינה העמדה לשימושו של בעל המניות כך שהנכס נותר בבעלות החברה. רשימת הנכסים שבהגדרת "נכס" (ההגדרה כוללת גם נכסים המסווגים כמלאי עסקי) הינה רשימה סגורה הכוללת (יש לשים לב כי הוראה זו לא תחול כל עוד השימוש בנכס הינו במישור בעל מניות שהינו חבר בני אדם ולא יחיד):
- דירה שעיקר השימוש בה הוא לצרכיו הפרטיים של בעל המניות המהותי, ולרבות תכולתה – עיקר השימוש חל בדירה כאשר 51% משטחה משמש לצרכיו הפרטיים של בעל המניות או במקרה שדירה עומדת לרשות בעל המניות ברוב ימות השנה.
- חפצי אמנות או תכשיטים.
- כלי טיס וכלי שיט שעיקר השימוש בהם הוא לצרכיו הפרטיים של בעל המניות המהותי.
- נכס אחר שקבע שר האוצר לעניין זה.
- בגין משיכה בעקיפין קיימת הקלה לפי סעיף 3(ט1)(9) כך שהלוואה לא תחשב כמשיכה בעקיפין אם ניתנה לחברה שאינה תאגיד שקוף וההלוואה משמשת לתכלית כלכלית בחברה מקבלת ההלוואה – ההקלה חלה רק במקרה ומדובר במשיכה בעקיפין ובהלוואה (הלוואה כוללת בד"כ הסכם, קביעת שיעור ריבית, מועדי פירעון וכו').
מועד החיוב וסיווג ההכנסה בידי בעל המניות
מועד אירוע המס בידי בעל המניות:
- לגבי משיכה של כספים מחברה יחול מועד החיוב בתום שנת המס שלאחר שנת המס בה נמשכו הכספים.
- לגבי העמדת נכס של החברה לשימוש בעל המניות יחול מועד החיוב בתום אותה שנה שבה הועמד הנכס לשימושו של בעל המניות, ובתום כל שנה לאחר מכן עד למועד בו הושב הנכס לחברה.
במועד החיוב כאמור תסווג ההכנסה ממשיכה מחברה בידי בעל המניות באופן הבא:
- ראשית, תסווג ההכנסה כדיבידנד על פי סעיף 2(4) לפקודה, ובלבד שבחברה ממנה בוצעה המשיכה היו רווחים כהגדרתם בסעיף 302(ב) לחוק החברות.
- בשלב שני ובמידה שמתקיימים יחסי עובד מעביד בין החברה ובין בעל המניות תסווג ההכנסה ממשיכה בידי בעל המניות כהכנסת עבודה על פי סעיף 2(2) לפקודה.
- בשלב אחרון תסווג המשיכה בידי בעל המניות כהכנסה מעסק או משלח יד על פי סעיף 2(1) לפקודה.
ככל והמשיכה חויבה במס בידי בעל המניות בהתאם לחלופה השנייה או השלישית לעיל והחברה רשמה בספריה החשבונאים הוצאה כנגד סגירת יתרת המשיכה שחויבה, תחשב ההוצאה גם כהוצאה לצורכי מס.
כספים שנמשכו או נכסים שהועמדו לשימוש בעל המניות והושבו לשימוש החברה עד למועד החיוב לא יחויבו במס, ובלבד שהכספים שהושבו לא נמשכו שוב מחדש בתוך שנתיים מהמועד בו הושבו, או שהנכס שהושב לשימוש החברה לא הועמד שוב לשימושו של בעל המניות בתוך שלוש שנים מהמועד בו הושב לשימוש החברה.
נמשכו הכספים שוב מחדש או הועמד הנכס לשימוש בעל המניות מחדש בתוך התקופות האמורות יראו את הכספים ו/או את הנכס כאילו מעולם לא הושבו ואירוע המס ייגזר מתאריך המשיכה המקורי או העמדת הנכס לראשונה לשימוש בעל המניות (לגבי משיכות כספים שהושבו לחברה עד למועד החיוב ונמשכו שוב באופן חד פעמי לתקופה של 60 יום בלבד, לא יראו בכך משיכה מחדש).
יש לשים לב כי עד למועד החיוב או מועד השבת הכספים לחברה לפי המוקדם יחולו הוראות סעיף 3(ט), 3(י) או 85 א, לפי העניין. במקרה של העמדת נכס יחויב בעל המניות (עד להשבת הנכס) בגין השימוש בנכס לפי הגבוה מבין שווי השוק של השימוש בנכס או שיעור הריבית שנקבע בסעיף 3(ט) לעניין הלוואה מוכפל בעלות הנכס כהגדרתו בסעיף 3(ט1)(1).
חישוב סכום ההכנסה
משיכת כספים
| + | משיכות במישרין ובעקיפין |
| – | השבות של כספים עד למועד החיוב (ראה לעיל) |
| – | יתרת זכות של בעל המניות המהותי[1]
תנאי הכרחי להתרת ניכוי יתרת זכות מסכום המשיכה, הוא כי החברה לא פרעה את יתרת הזכות של בעל המניות במשך 18 חודשים ממועד החיוב בו נוכתה יתרת הזכות |
| – | סכום ההלוואה שנטלה החברה מתאגיד בנקאי ובלבד שהחברה לא העמידה ערובה כלשהיא כנגד אותה הלוואה ומתקיימים כל התנאים הבאים:
· ההלוואה היא לתקופה של שנתיים לפחות · סכום ההלוואה הועבר תוך 60 יום מיום קבלתה על ידי החברה, לבעל המניות · בעל המניות מקבל ההלוואה נושא בכל עלויות ההלוואה |
העמדת נכס לשימוש בעל המניות
| + | עלות הנכס כפי שמוצג בדוח על המצב הכספי של החברה (במידה ועלות הנכס מוצגת בניכוי פחת יש להוסיפו).
במקרה של העמדת דירה העלות תהא לפי הגבוה מבין: · יתרת שווי הרכישה כאמור בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין · עלות הנכס כפי שמוצג בדוח על המצב הכספי של החברה (במידה ועלות הנכס מוצגת בניכוי פחת יש להוסיפו) – לסכום שנקבע יש להוסיף את עלות התכולה של הבית ששולמה על ידי החברה |
| – | יתרת זכות של בעל המניות המהותי
תנאי הכרחי להתרת ניכוי יתרת זכות מסכום המשיכה, הוא כי החברה לא פרעה את יתרת הזכות של בעל המניות במשך 18 חודשים ממועד החיוב בו נוכתה יתרת הזכות |
| – | סכום הלוואה שנטלה החברה מתאגיד בנקאי בלבד לצורך מימון רכישת הדירה ושכנגדה קיים שיעבוד קבוע לתקופה של שלוש שנים לפחות על הדירה המשמשת את בעל המניות |
| – | עלות הנכס שחושבה בשנה הקודמת[2] |
הוראות מעבר
בסעיף 96 לחוק ההתייעלות נקבעו הוראות מעבר בנוגע למשיכת כספים מהחברה ובנוגע לנכס מסוג דירה. על כל נכס שאינו דירה אין הוראות מעבר וחל החיוב לפי הוראת סעיף 3(ט1) לפקודה מיום 1.1.2017 .
משיכת כספים
סעיף 3(ט1) לא יחול על יתרות של משיכות כספים המופיעים במאזני החברה ליום 31.12.2016 ובלבד שהכספים הושבו לחברה עד ליום 31.12.2017 – על כספים שלא הושבו עד ליום 31.12.2017 יחול סעיף 3(ט1) ומועד החיוב של כספים אלו יהיה ביום 31.12.2017. לגבי משיכות לפני יום 1.1.2013 רשאי פקיד השומה, בהתאם לנסיבות ולפסיקה בנושא, לסווג את המשיכה הישנה כדיבידנד או משכורת בשנים שקדמו לשנת המס 2017 גם אם השיב בעל המניות את יתרת המשיכות לחברה במהלך שנת 2017.
כמובן שבשנת 2017 עד להשבת הכספים או למועד החיוב כמוקדם יש לחשב ריבית כאמור בסעיף 3(ט).
העמדת נכס לשימוש בעל המניות
בפני בעל מניות שהועמד על ידי החברה לשימושו לפני יום 1.1.2017 נכס מסוג דירה עומדות ארבע אפשרויות:
- השבת הדירה לחברה – במקרה של השבת דירה באופן מלא עד ליום 31.12.2018 לא יחולו הוראות סעיף 3(ט1). בגין התקופה שמיום 1.1.2017 ועד למועד בו השיב בעל המניות באופן מלא את הנכס יחויב בעל המניות (עד להשבת הנכס) בגין השימוש בנכס לפי הגבוה מבין שווי השוק של השימוש בנכס או שיעור הריבית שנקבע בסעיף 3(ט) לעניין הלוואה מוכפל בעלות הנכס כהגדרתו בסעיף 3(ט1)(1).
- המשך שימוש בדירה – במקרה זה יחולו הוראות סעיף 3(ט1) כאשר מועד החיוב הראשון בגין העמדת הנכס לשימוש בעל המניות יהיה יום 31.12.2018.
- העברת הדירה לבעל המניות עד ליום 31.12.2018 (דחיית מס שבח) – בחירה באפשרות הנ"ל יוצרת דחיית מס השבח בגין העברת הנכס וללא חיוב מס רכישה בידי בעל המניות (ראה הוראת ביצוע 08/2017). בגין התקופה שמיום 1.1.2017 ועד למועד העברת הדירה יחויב בעל המניות בגין השימוש בנכס כמוזכר לעיל.
- העברת הדירה לבעל המניות עד ליום 31.12.2018 (תשלום מס שבח) – בחירה באפשרות הנ"ל יוצרת תשלום מס שבח בגין ההפרש בין שווי השוק של הדירה לבין העלות המופחתת של הדירה המועברת בספרי החברה במועד העברת הדירה (ראה הוראת ביצוע 08/2017). בגין התקופה שמיום 1.1.2017 ועד למועד בהעברת הדירה יחויב בעל המניות בגין השימוש בנכס כמוזכר לעיל.
במקביל להעברת הדירה לבעל המניות כאמור בסעיפים ג' ו-ד' תיזקף לבעל המניות הכנסה שתסווג כהכנסה על פי החישוב הבא:
- יתרת שווי הרכישה כהגדרתה בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין של הדירה בידי החברה ביום ההעברה או יתרת המחיר המקורי של הדירה אם מדובר בדירה מחוץ לישראל – אין להוסיף את הפחת לעלות הנכס המופחתת.
מהסכום כאמור לעיל, יש לנכות יתרת זכות נזילה של בעל המניות המעביר את הדירה לבעלותו, הניתנת להיפרע ביום ההעברה. בנוסף יש לנכות יתרת הלוואה כפי שמוזכר בחלק "חישוב סכום ההכנסה".
[1] יתרה הניתנת לקיזוז מהמשיכה על פי דין (על פי כללי החשבונאות המקובלים היתרה הייתה ניתנת לקיזוז) ובלבד שבעל המניות הזכאי ליתרת הזכות זכאי למשכה במועד החיוב וכן שטרי הון שהנפיקה החברה לבעל המניות לתקופה של עד חמש שנים.
יצוין, כי הון מניות, פרמיה וקרנות אחרות המופיעות בהון החברה, לא יחשבו כיתרת זכות הניתנת לקיזוז.
[2] מועד החיוב במקרה של העמדת נכס לשימוש בעל המניות הינו בתום השנה הראשונה בה הועמד הנכס לשימוש בעל המניות ובכל שנה לאחריה עד להשבת הנכס לחברה. יחד עם זאת, אין הכוונה לחייב במס בשנים הבאות סכומים שחויבו כבר במס בשנים קודמות אלא רק את השינוי שחל בעלות הנכס או שינוי ביתרת הזכות וההלוואה.